1 - Composição do Manual de Contas

O Plano de Contas deve ser acompanhado de Manual descritivo da função de cada conta. Segundo Aluísio Greco e Lauro Arend, "Manual de Contas é o conjunto de informações que detalham as funções e o uso de cada uma das contas do Plano de Contas". Nele, para cada conta, é informado o que nela deve estar contido.

As Contas Patrimoniais ou Integrais representam o ativo, o passivo e o patrimônio líquido.

2 - Ativo

O Ativo compreende os elementos patrimoniais positivos, ou seja, os bens e direitos.

Os elementos do ativo devem ser dispostos em ordem decrescente de grau de liquidez ou realização. Assim, os ativos que podem se transformar mais rapidamente em dinheiro devem ser apresentados em primeiro lugar. Essa a razão porque o ativo circulante aparece antes do ativo não circulante.

Ativo Circulante

É preciso lembrar que o Ativo possui dois grupos de contas: Ativo Circulante, e Ativo não Circulante. O Ativo Circulante geralmente é dividido em vários grupos menores, conforme a importância das contas em relação ao total do Ativo. Considerando o Plano de Contas apresentado, temos: Disponibilidades, Clientes, Outros Créditos, Estoques e Despesas Antecipadas.

O Ativo Circulante diz respeito aos valores numerários que a empresa possui e aos créditos a receber até o final do exercício seguinte. O Realizável a Longo Prazo compreende os créditos da mesma natureza, mas conversíveis em dinheiro em um prazo maior.

Utilizando como exemplo um Balanço encerrado em 31.12.09, teremos:

Vejamos então a composição do Ativo Circulante:

• Disponibilidades: agrupa os valores numerários disponíveis em caixa e em estabelecimentos bancários com direito a imediata utilização, assim como as aplicações de curtíssimo prazo e liquidez absoluta.

• Clientes: agrupa a conta Duplicatas a Receber e as respectivas contas retificadoras.

• Duplicatas a Receber: são valores relativos a vendas a prazo, cujos recebimentos se darão até o término do exercício seguinte.
• Duplicatas Descontadas: referem-se aos valores recebidos antecipadamente relativos às duplicatas vicendas. As duplicatas são descontadas em um Banco mediante transferência da propriedade dos respectivos títulos para a instituição financeira que o descontou. Trata-se de uma conta retificadora, pois, tendo sido recebidas antecipadamente, estas duplicatas não representam crédito a receber. Elas permanecem na conta Duplicatas a Receber porque a empresa tem responsabilidades sobre elas. Se os clientes não pagá-las, a empresa deverá efetuar o pagamento ao Banco.
• Provisão para Devedores Duvidosos: é constituída para reduzir o saldo da conta Duplicatas a Receber porque as empresas geralmente têm prejuízos com seus clientes. Para determinar o seu valor, a empresa toma como referência o histórico das perdas e as informações relevantes sobre os seus clientes.

• Estoques: referem-se às mercadorias adquiridas para revenda e demais itens comprados para o almoxarifado. No caso da indústria, são os produtos acabados, bem como a matéria-prima e outros materiais secundários que compõem o produto em fabricação.

Quando há expectativa de uma provável perda de materiais estocados, por se tornarem obsoletos ou em deterioração, a empresa deverá constituir uma Provisão para Perdas com Estoques. Inclusive, sempre que houver essa expectativa de perda em relação a qualquer ativo, a empresa deverá registrar uma provisão.

Ativo não Circulante

O Ativo não Circulante compreende o Realizável a longo prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. Podemos ainda encontrar saldos remanescentes do Diferido (grupo eliminado em alteração da lei nº 6.404/76, ocorrida em 2009).

Realizável a Longo Prazo

Conforme já estudado, o Ativo Realizável a Longo Prazo compreende os créditos da mesma natureza daqueles registrados nas contas do Ativo Circulante. A característica dos valores classificados nesse grupo é o maior prazo de conversibilidade dinheiro. Em outras palavras, os ativos realizáveis após 365 dias, a contar da data do Balanço, são classificados como Ativo Realizável a Longo Prazo.

Esquematizando-se a diferença entre o Ativo Circulante e o Ativo Realizável a Longo Prazo teremos:

No grupo Realizável a Longo Prazo são classificados os empréstimos ou adiantamentos concedidos às sociedades coligadas ou controladas, a diretores e acionistas, além das aplicações financeiras de longo prazo e dos demais créditos a receber de clientes ou terceiros, cujo prazo de realização seja superior a 365 dias (a contar da data do Balanço).

• Investimentos: são classificadas neste grupo as participações permanentes em outras empresas e outras aplicações de característica permanente que não se destinem à manutenção da atividade operacional, tais como: imóveis alugados a terceiros (não de uso, mas para renda), obras de arte, etc.

Quando identificada uma provável perda de valor ou parte do valor investido, deve ser constituída uma Provisão para Perdas de Investimento.

• Imobilizado: inclui bens destinados à manutenção das atividades operacionais da empresa, tais como: imóvel (onde está sediada a empresa), instalações, móveis e utensílios, máquinas e equipamentos (no caso de indústria), marcas e patentes, etc.

• Um aspecto relevante a ser destacado em relação às contas do Ativo Imobilizado diz respeito à Depreciação. Trata-se de reconhecer a perda de valor dos bens pelo uso, desgaste ou obsolescência. Desse modo, a depreciação é uma forma de se diminuir o valor dos bens imobilizados, consistindo em uma conta redutora deste grupo. Se um determinado bem tem a vida útil de 10 anos, será depreciado ao longo deste prazo, ou seja, será lançado como custo ou despesa, um décimo de seu valor em cada ano. Vejamos um exemplo:

• Intangível: classificam-se os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, tais como Marcas e Patentes, Softwares fundo de comércio adquirido. Este grupo de contas foi criado pela Lei nº 11.638 de 28 de dezembro de 2007, que alterou a Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76).

• Diferido: este grupo foi excluído pelas alterações, já mencionadas, da Lei das Sociedades Anônimas. Referia-se a gastos pré-operacionais e despesas cujo benefício para a empresa deveria ser reconhecido em mais de um exercício social. Esses gastos devem ser classificados no novo grupo (Intangível) ou, quando não aplicável, contabilizados como despesas do exercício. As empresas podem manter valores atualmente existentes do Diferido até que sejam totalmente amortizados.

O Passivo compreende duas grandes divisões: Passivo Exigível e Patrimônio Líquido. O Passivo Exigível consiste nas obrigações da empresa, enquanto o Patrimônio Líquido consiste na riqueza efetiva ou Capital Próprio da entidade.

Vejamos inicialmente o Passivo Exigível, que é dividido em Passivo Circulante e Passivo não circulante.

Passivo Circulante

As obrigações que têm vencimento e serão pagas até o final do exercício subsequente, a contar da data do Balanço, são classificadas no Passivo Circulante. O raciocínio é análogo ao Ativo Circulante e Ativo Realizável a Longo Prazo, ou seja, as obrigações com vencimento após o final do exercício subseqüente são classificadas no Passivo não circulante.

Utilizando como exemplo um Balanço encerrado em 31.12.09, teremos:

Veremos a seguir, as contam que compõem o Passivo Circulante.

O item Empréstimos a Pagar representa as obrigações da empresa com as instituições financeiras.

Títulos a Pagar são as obrigações contraídas pela empresa a título de empréstimos ou financiamentos, por meio de pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam instituições financeiras.

Salários a Pagar e Encargos Sociais a Recolher englobam os salários e encargos sociais quando incorridos em um mês e pagos em outro e que, portanto, devem ser provisionados.

Provisões Diversas representam obrigações da empresa para com terceiros, cujos valores devem ser estimados, como Provisão para Férias e Encargos. Devem também fazer parte desse grupo, as provisões para riscos fiscais, trabalhistas e outros, que possam implicar em desfecho desfavorável para a entidade.

Patrimônio Líquido

O Patrimônio Líquido, também chamado de Capital Próprio, refere-se aos recursos dos sócios aplicados na empresa como Capital Social, adicionados ao resultado das operações. Compreende, portanto, o Capital Social, as Reservas e os Ajustes de Avaliação Patrimonial, as Ações em Tesouraria e o Prejuízo Acumulado.

Na distribuição dos lucros das empresas, destina-se uma parte para constituição de Reservas, com o fim de reforçar o capital, evitando que este venha a ser afetado por eventuais resultados negativos de exercícios futuros. As Reservas são destaques do Patrimônio Líquido, basicamente com fins fiscais e comerciais.

A Reserva não se confunde com Provisão porque esta não se destina a reforçar o capital da empresa, mas sim a registrar reduções do ativo ou aumento do passivo.

Reservas: São parcelas que aumentam o Capital Próprio da empresa e podem ter diversas origens: valores recebidos dos sócios ou de terceiros (que não integram o Capital Social), valores decorrentes de acréscimos realizados no ativo permanente em função de reavaliação e lucros não distribuídos. Vejamos as principais contas de reservas:

• Reserva de Capital: corresponde a valores recebidos dos sócios ou terceiros que não representam aumento de capital e que não transitaram pelo Resultado do Exercício como Receita. De acordo com o art. 182 da Lei nº 6.404/76 as Reservas de Capital poderão receber os seguintes valores:

• Ajustes de Avaliação Patrimonial: serão classificadas nesta conta as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. Esses valores serão oportunamente transferidos para o resultado do exercício obedecendo ao princípio da competência.

• Reservas de Lucros: significam lucros não distribuídos. São reservas constituídas pela apropriação de lucros da empresa, tais como: Reserva Legal, Reserva Estatutária e Reserva para Contingências. Apurado o lucro do exercício, os sócios ou acionistas devem deliberar sua destinação. Após as destinações compulsórias, poderá constituir Reservas ou ser distribuído aos sócios ou acionistas.

A Reserva Estatutária é prevista nos estatutos das empresas, conforme estabelecido no art. 194 da Lei nº 6.404/76.

A Reserva para Contingências está prevista no art. 195 da citada Lei e tem a finalidade de compensar a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável.

Prejuízos Acumulados: são os resultados negativos (prejuízos) acumulados decorrentes das atividades da empresa em períodos anteriores. Vale lembrar que a Lei nº 11.638 de 28/12/07 estabeleceu que os lucros obtidos serão classificados em Reserva de Lucros, como vimos no modelo de Plano de Contas. Assim, apenas os resultados negativos são transferidos para esta conta, quando não puderem ser compensados pelas reservas de lucros.

4 - Receitas

Segundo a Equipe da FEA/USP, entende-se por "receita a entrada de elementos para o ativo, sob a forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais".

Receitas Operacionais são as receitas decorrrentes da atividade principal ou acessória que constituem objeto da empresa.

A receita de vendas compreende as vendas de produtos da empresa, pelos valores constantes das Notas Fiscais. Isso significa que estão inclusos, dentro do valor bruto da venda, os Impostos.

A Receita de Serviços compreende as vendas de serviços da empresa, pelos valores constantes das Notas Fiscais. Isso significa que estão inclusos, dentro do valor bruto da venda, os Impostos.

Deduções das Vendas podem ser causadas por:

• Vendas Canceladas, que correspondem à anulação de valores registrados como receita de vendas, decorrentes desse cancelamento. As vendas podem ser canceladas por vários motivos: danificação no transporte, insatisfação do cliente quanto à qualidade da mercadoria, problemas financeiros do cliente, ou qualquer outro motivo desconhecido no ato da venda.
  
  
• Abatimentos que são parcelas redutoras dos preços em função de eventos ocorridos após a venda. São motivos de abatimento: deterioração parcial ou perda de qualidade do lote de mercadorias ou produtos comercializados; mercadorias ou produtos fora das especificações técnicas exigidas ou de qualidade inferior às amostras apresentadas; e/ou atraso na entrega. Os Abatimentos são diferentes dos Descontos porque enquanto aqueles são concedidos após a venda, em razão de motivos supervenientes, estes são contratados no ato da venda.
  
  
• Impostos que incidem sobre as vendas não são consideradas despesas para a empresa, já que o sistema tributário apenas se utiliza das entidades com a finalidade de arrecadação.

Outras Despesas Operacionais provêm de transações não incluídas nas atividades principais ou acessórias que constituem objeto da empresa, como, por exemplo, os ganhos de capital obtidos na alienação de bens ou direitos do ativo permanente.

Segundo Sérgio de Iudícibus, "despesa representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas".

Os Custos das Vendas assume diferentes nomenclaturas, dependendo do tipo de empresa. Custos das Mercadorias Vendidas (CMV) na empresa comercial; Custos dos Serviços Prestados (CSP) na empresa prestadora de serviços e Custos dos Produtos Vendidos (CPV) na empresa industrial.

As Despesas Operacionais englobam Despesas com Vendas, Despesas Administrativas e Despesas/Receitas Financeiras.

Despesas com Vendas são valores pagos ou incorridos para a promoção, colocação e distribuição das mercadorias ou produtos, e os riscos assumidos com vendas.

Descontos financeiros são os descontos obtidos na liquidação antecipada de obrigações. E descontos incondicionais são descontos que independem das condições de pagamento, sendo concedidos no momento em que se contrata a venda em função de fatores como: elevado volume de vendas, interesse promocional ou cliente especial.

Os descontos incondicionais são considerados parcelas redutoras dos preços de venda, constantes da nota fiscal ou da fatura de serviço e não dependentes de evento posterior à emissão desses documentos.

Além do salário, também existem contribuições que a empresa obrigatoriamente tem de fazer junto às entidades governamentais, tanto os referentes às suas contribuições, quanto a recolhimentos em favor dos empregados. Tais despesas são consideradas encargos sociais.

Exemplo:

Lucro do Exercício

O resultado do exercício é composto pelo total das receitas (ingressos ou recuperação do custo das operações), menos as despesas do exercício.

A diferença entre os preços de compra e de venda de mercadorias é o que se chama lucro bruto, ao qual são acrescidas outras receitas (operacionais e não operacionais) e deduzidas as despesas do exercício para se chegar ao lucro ou prejuízo líquido.

Após a transferência dos saldos das contas de despesas e receitas para a conta de “apuração do resultado do exercício”, obtém-se o valor do lucro ou prejuízo, pelo saldo desta conta de apuração. Com isso, todas as contas de receitas e despesas são encerradas quando seus saldos são transferidos para a conta Resultado do Exercício. O resultado obtido é detalhado por meio da Demonstração do Resultado do Exercício.

Em seguida, o saldo final da conta resultado do exercício será transferido para uma conta do Patrimônio Líquido. No caso de lucro, o valor não distribuído será transferido para as contas de Reservas de Lucros. No caso de prejuízo, o valor será transferido para Prejuízos Acumulados.

Resumo

O Plano de Contas deve ser acompanhado de Manual de Contas, contendo o conjunto de informações que detalham as funções e o uso de cada uma das contas do referido Plano.

As Contas dividem-se em Patrimoniais e de Resultado. As Patrimoniais ou Integrais representam o ativo, o passivo e o patrimônio líquido.

O ativo compreende os bens e direitos e direitos da entidade, dispostos em ordem decrescente de grau de liquidez ou realização.

No ativo circulante devem ser incluídos os bens e direitos já convertidos em dinheiro ou os bens que serão vendidos dentro do próximo exercício e os valores que têm vencimento e serão recebidos, também, dentro dos próximos 365 dias. O ativo circulante engloba as Disponibilidades, os Direitos Realizáveis a Curto Prazo, os Outros Créditos, os Estoques e as Despesas Antecipadas.

Os ativos que serão realizados ou recebidos após 365 dias da data do Balanço são classificados como ativo não circulante. Nele se incluem os Direitos Realizáveis a Longo Prazo.

O ativo circulante e os direitos realizáveis a longo prazo são conceitualmente formados de elementos patrimoniais da mesma natureza. O que difere é o vencimento ou a data de sua realização. Assim, os elementos do ativo circulante têm um grau de liquidez maior do que os elementos do ativo realizável a longo prazo. Mas todos eles trazem dentro de si a idéia de que serão realizados, ou seja, num momento ou noutro serão transformados em dinheiro.

Mas o ativo não circulante, possui, além dos direitos realizáveis a longo prazo, outros grupos que representam direitos e bens adquiridos sem a intenção de vendê-los ou realizá-los: investimentos, imobilizado e intangível. Ainda encontramos em algumas demonstrações contábeis saldos remanescentes do diferido, que foi extinto em 2009, por alteração na legislação societária.

O Passivo compreende as obrigações a curto e a longo prazo e o Patrimônio Líquido.

As dívidas que têm vencimento e serão pagas dentro do próximo ano são classificadas no passivo circulante.

São consideradas como passivo não circulante as dívidas com vencimento e que serão pagas após 365 dias da data do Balanço. Nesse PASSIVO se incluem os Financiamentos a Pagar e os Títulos a Pagar.

Patrimônio líquido são recursos dos sócios aplicados na empresa como Capital Social, mais o resultado das operações. Compreende, portanto, o Capital Social, as Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Ajustes Patrimoniais e Prejuízos Acumulados, que são resultados acumulados decorrentes das atividades da empresa em períodos anteriores.

As Contas de Resultado ou Diferenciais registram as variações patrimoniais e englobam as receitas e as despesas, servindo também para determinar o resultado do exercício.

Entendem-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob a forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais.

Despesa representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas. As despesas abrangem os Custos das Vendas, as Despesas administrativas, financeiras e outras despesas operacionais..

As Contas de Resultado apresentam, ainda, a conta Resultado do Exercício, composta pelo total das receitas, menos as despesas do exercício.

A diferença entre os preços de compra e de venda de mercadorias é o que se chama lucro bruto. Após a transferência dessa conta para a conta resultado do exercício, transferem-se para ela os saldos das contas de despesas e receitas, para apuração do resultado líquido do exercício, que pode ser lucro ou prejuízo. O saldo final da conta resultado do exercício será transferido para a conta do Patrimônio Líquido. No caso de lucro, o valor não distribuído será transferido para as contas de Reservas de Lucros. No caso de prejuízo, o valor será transferido para Prejuízos Acumulados.

Segundo Silvio Crepaldi, "entende-se por escrituração a técnica pela qual as ocorrências com efeitos no patrimônio são registradas". Portanto, a escrituração viabiliza a parte prática da Contabilidade, mediante a qual se realiza a execução do registro dos fenômenos patrimoniais.

Hilário Franco apresenta conceituação mais sofisticada: "escrituração é o registro dos fatos contábeis, segundo os princípios e normas técnico-contábeis, tendo em vista demonstrar a situação econômico-patrimonial da entidade e os resultados econômicos por ela obtidos em um exercício". O autor entende que as mutações do patrimônio precisam ser acompanhadas por um sistema lógico de registro dos fatos contábeis.

A escrituração deve propiciar a comunicação da "realidade econômica" aos usuários. Entretanto, algumas regras devem ser seguidas para que as informações possam ser aproveitadas com maior utilidade pelos interessados; dentre elas, a de que a escrituração deve ser feita obedecendo à legislação em vigor e observando métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo.

Sobre a escrituração, determina a Lei n° 6.404/76, Art. 177 (Lei das S.A.)

A escrituração contábil das pessoas jurídicas é atribuição do contabilista legalmente habilitado nos termos da legislação.

Toda ação, que determine uma variação no patrimônio, deve ser representada por um documento. Os documentos, denominados comprovantes, caracterizam as transações e precisam ser idôneos para que o fato possa ser registrado. Por isso, preliminarmente, os documentos são submetidos à conferência e, a seguir, à classificação.

A entidade é obrigada a manter em boa ordem a documentação contábil.

Diversos sistemas contábeis podem ser utilizados na escrituração dos fatos administrativos, que exige a adoção de um método de escrituração.