• Leasing - com a alteração da Lei 6.404/76 pela Lei 11.638/07, os bens em processo de arrendamento mercantil devem ser contabilizados como ativo e a divida com o leasing como passivo.
  
• Benefícios Presentes ou Futuros - títulos a receber de uma empresa falida ou um carro acidentado, são considerados perdas, pois não produzem benefícios presentes ou futuros.

a) novos investimentos efetivados pelos acionistas;
b) resultado da atividade operacional (lucro).

• Distribuído para os proprietários na forma de dividendos;
• Reinvestido na empresa.

3 - Estrutura do Balanço Patrimonial

Com a alteração da Lei 6.404/76 pela Lei 11.941/09, o Balanço Patrimonial passou a ter a seguinte divisão:

ATIVO: CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE, sendo o não circulante subdividido em Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível.

PASSIVO: CIRCULANTE, NÃO CIRCULANTE E PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

4 - Grupo de Contas

Os grupos investimentos, imobilizado e intangível eram conhecidos como ativo permanente.

É importante destacar que o Balanço Patrimonial é uma demonstração estática. Reflete o saldo das contas em determinado momento (normalmente 31/12 de cada ano), sem, contudo explicar o que ocasionou a variação destes saldos de um exercício financeiro para outro.

Existem empresas que apresentam um ciclo operacional curto (supermercado), outras com um ciclo operacional um pouco maior (indústria naval, construção civil) e outras, nas quais este ciclo é bastante longo, como no caso da atividade pecuária (quatro anos). Pela Lei das S/A, se o Ciclo Operacional de uma empresa for superior a um ano, para a classificação de contas no Balanço Patrimonial, passa a ser considerado este ciclo como curto prazo.

Resumo

O Balanço Patrimonial reflete patrimônio da empresa (bens, direitos e obrigações) em determinada data sem, contudo, explicar o que provocou a diferença dos saldos de um ano para outro. É uma demonstração estática que reflete a situação financeira da empresa (com exceção da conta prejuízos acumulados que é uma conta econômica).

Ele é apresentado sob a forma de um quadro ou tabela dividido em duas colunas. Na coluna da esquerda, ou coluna do Ativo, são apresentadas as contas referentes aos bens e direitos da entidade e seus respectivos valores. Na coluna da direita, ou coluna do Passivo, são apresentadas as contas referentes às obrigações da entidade e também ao seu patrimônio líquido com seus valores correspondentes.

O ativo é dividido em dois grupos: circulante e não circulante.
O grupo não circulante é subdividido em realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

O passivo é dividido em três grupos: circulante, não circulante (exigível a longo prazo) e patrimônio líquido.

Um dos aspectos mais importantes do Balanço Patrimonial é a estrutura do passivo, seu endividamento, dividido em dívidas exigíveis (capitais de terceiros= passivo circulante + passivo exigível a longo prazo) e dívidas não exigíveis (capital próprio = patrimônio líquido).

1 - Receita e despesa

A cada exercício social (normalmente, um ano) a empresa deve apurar o resultado dos seus negócios. Para saber se obteve lucro ou prejuízo, a contabilidade confronta a receita (vendas) com as despesas. Se a receita foi maior que a despesa, a empresa teve lucro, se a receita foi menor que a despesa, teve prejuízo.

A despesa pode, ainda, originar-se de outras reduções de Ativo (além do caixa), como é o caso de desgastes de máquinas (depreciação) e outros.

2 - Estrutura da DRE

A preocupação na elaboração de um Relatório Contábil é a riqueza de detalhes, sem complicações, no sentido de propiciar um maior número de informações para a tomada de decisões. As parcelas dedutivas (subtrativas) são agrupadas de acordo com suas características.

Observe que, enquanto o Balanço Patrimonial é uma demonstração estática (posição em determinada data) a Demonstração do Resultado do Exercício é uma demonstração dinâmica (somatório das receitas e despesas ocorridas entre 01/01 e 31/12).

Se a empresa efetua vendas a prazo em janeiro para receber em 90 dias, o reconhecimento da receita (fato gerador) e um acréscimo em duplicatas a receber ocorrem em janeiro. Desta forma, esta receita irá proporcionar um lucro em janeiro que se converterá em dinheiro somente dentro de 90 dias (fator caixa).

Da mesma forma, temos também na DRE despesas que somente serão pagas em outro momento, mas que influenciaram na apuração do lucro. É importante lembrar que algumas despesas não representam para a empresa sacrifícios financeiros,mas reduzem o lucro. É o caso, por exemplo, das depreciações, amortizações, exaustões e do resultado da equivalência patrimonial.

O que pretendemos destacar é que lucro é resultado econômico, não representa necessariamente dinheiro.

Vamos fazer uma analogia. Você trabalhou em janeiro (fato gerador do seu direito de receber o salário), contudo a empresa irá pagar seu salário somente no quinto dia útil do mês subseqüente. Você teve uma receita em janeiro (irá proporcionar um lucro) que somente será recebido financeiramente em fevereiro.

Mas, ainda, você estava devendo o cheque especial, e ao entrar o depósito do salário este não foi suficiente para cobrir o saldo devedor. Apesar do lucro você continua com uma situação financeira negativa.

A estrutura de uma DRE completa e os principais grupos são:

3 - Como apurar a receita líquida

Exemplo do cálculo da Receita Líquida

Nota Fiscal__________ Cia. Balanceada     Preço do Produto 10.000 + IPI (30%) 3.000   Preço Total 13.000      ICMS incluso no Preço 18% x $ 10.000 = $ 1.800

Receita Bruta $ 13.000 (-) Deduções $ (4.800) IPI    $ (3.000) ICMS    $ (1.800) Receita Líquida $ 8.200

4 - Como apurar o lucro bruto

Antes de continuarmos vamos identificar a diferença entre despesa e custo.
Exemplo de diferenciação no tratamento de custo e despesa.

Em uma indústria custo significa todos os gastos na fábrica (produção): matéria-prima, mão-de-obra, energia elétrica, manutenção, embalagem etc. Despesa significa os gastos no escritório, seja na administração, seja no departamento de vendas, seja no departamento de finanças.

5 - Como apurar o Lucro Operacional

Os principais grupos de Despesas operacionais são:

a) Despesas de vendas – abrangem desde a promoção do produto até sua colocação junto ao consumidor (comercialização e distribuição). São despesas com o pessoal da área de venda, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, marketing, estimativa de perdas com duplicatas derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores duvidosos) etc.

b) Despesas administrativas – são aquelas necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De maneira geral, são gastos nos escritórios que visam à direção ou à gestão da empresa.
Pode-se citar como exemplos: honorários administrativos, salários e encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios, materiais de escritório, seguro de escritório, depreciação de móveis e utensílios, assinaturas de jornais etc.

c) Despesas financeiras – são as remunerações aos capitais de terceiros, tais como: juros pagos ou incorridos, comissões bancárias, correção monetária prefixada sobre empréstimos, descontos concedidos, juros de mora pagos etc.

6 - Como calcular o Lucro Antes do IR

Ao Lucro Operacional adicionamos as receitas não operacionais e subtraímos as despesas não operacionais, obtendo-se o Lucro Antes do Imposto de Renda.

Consideram-se como não-operacionais as despesas e receitas não diretamente relacionadas com o objetivo do negócio da empresa, como por exemplo, lucro ou prejuízo na venda de ativos permanentes.

Para cálculo do Lucro Real, o LAIR é levado para um livro não contábil reservado exclusivamente para fins fiscais, conhecido como LALUR, isto é, Livro de Apuração do Lucro Real mantido pela empresa para atender a Legislação do Imposto de Renda.

Junto com o Imposto de Renda também é calculada a Contribuição Social, que é uma taxa sobre o lucro (9%) para o governo atender ao auxílio-desemprego e outras finalidades sociais.

Alguns ajustes no lucro - Vamos admitir que um fiscal qualquer passe pela empresa e a autua por sonegação, aplicando-lhe uma multa de $ 1.000. A empresa paga a multa e deduz como despesa na DRE. Dessa forma, o lucro contábil que seria de $ 5.000,00 foi reduzido para $ 4.000,00.

O pagamento da multa e a dedução como despesa na contabilidade provocariam uma redução no pagamento do IR. Dessa forma a empresa estaria pagando menos IR devido a uma punição por sonegação.

Dessa forma, no LALUR, a empresa deverá adicionar ao lucro contábil aquela parcela de R$ 1.000,00, contabilizada como dedutível, mas conforme o fisco considerada indedutível.

Outras parcelas são adicionadas ao resultado no LALUR para fins do cálculo do lucro real: excesso de depreciação e despesas não dedutíveis, entre outras.

Exemplo de cálculo do Imposto de Renda

7 - Dados para cálculos do Lucro Real

• No Custo do Produto Vendido – CPV a empresa calculou a Depreciação das Máquinas e Equipamentos tendo como base 15%, e não 10%, como o Imposto de Renda determina. O valor das Máquinas e Equipamentos é de $ 60 milhões.
• Consta em Despesa Administrativa uma multa fiscal punitiva no valor de $ 4 milhões.
• Houve no exercício anterior, um prejuízo de $3 milhões.

Cálculo do Lucro Real: Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR)

Como apurar o lucro líquido:

Ano-base e exercício financeiro

O Imposto de Renda incide sobre o lucro da empresa. Quando a empresa apura no exercício social “X” um lucro de $ 200.000, declara-se e recolhe-se aos cofres públicos, 15% sobre o lucro ($ 30.000), no Exercício “X+1”.

O exercício social em que é gerado o lucro (ano X) denomina-se “Ano-base”. O exercício social em que se paga o Imposto de Renda (ano X+1) denomina-se “Exercício financeiro”.

Ressalte-se que as grandes empresas pagam Imposto de Renda trimestralmente.

Pelo regime de competência, considera-se o Imposto de Renda no período em que foi gerado (Ano-base) e não no período de pagamento (exercício financeiro).

Resumo

A Demonstração do Resultado do Exercício é um resumo das receitas e despesas incorridas durante o exercício financeiro. É uma demonstração dinâmica, essencialmente econômica que apura o lucro ou prejuízo da entidade.

A receita representa geralmente a venda de mercadorias ou prestações de serviços, e é refletida no balanço por meio da entrada de dinheiro no caixa (receita à vista) ou entrada em forma de direitos a receber (receita a prazo).

A Despesa é todo sacrifício, todo esforço da empresa para obter Receita e é refletida no balanço mediante uma redução do Caixa (quando é pago no ato – à vista) ou mediante um aumento de uma dívida – Passivo (quando a despesa é contraída no presente para ser paga no futuro – a prazo).

A despesa pode, ainda, originar-se de outras reduções de Ativo, como por exemplo, o caso de desgastes de máquinas (depreciação).

A estrutura de uma DRE completa e principais grupos:

- Receita bruta menos as suas deduções;
- Receita líquida menos os custos do período;
- Lucro Bruto menos as suas despesas operacionais;
- Lucro operacional mais as suas receitas e as suas despesas;
- Lucro antes e depois do IR; e
- Lucro líquido.

• Parte é distribuída aos proprietários na forma de dividendos, remunerando o capital investido;

• Parte é reaplicada na empresa, no sentido de fortalecer o Capital Próprio. Esta parcela é conhecida como lucro retido (não distribuído).

Reserva Legal – Do Lucro Líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, antes de qualquer destinação, na constituição da Reserva Legal, que não excederá 20% (vinte por cento) do Capital Social.

Poderá, a critério da companhia, deixar de receber créditos, quando o saldo desta reserva, somando ao montante das reservas de capital, atingir 30% do capital social.

O estatuto poderá criar reservas, desde que para cada uma:

1. Indique, de modo preciso e completo, sua finalidade;
2. Fixe os critérios para determinar a parcela anual dos Lucros Líquidos que serão destinados a sua constituição; e
3. Estabeleça o limite máximo de Reservas.

Vejamos alguns exemplos:

2 - Como elaborar a DOAR

Consideram-se Origem as operações que geram aumento de CCL, e como Aplicação as que provocam uma diminuição do CCL.

Entende-se como não circulante:

Exemplificando:

A empresa possui $100 de ativo circulante e R$70,00 de passivo circulante, seu CCL (AC – PC) será de R$30,00.

Caso a empresa compre estoque a prazo no valor de R$50,00 teremos um aumento no ativo circulante de R$50,00 pela entrada do estoque e um aumento simultâneo no passivo circulante (fornecedores).

Neste caso, o ativo circulante passará para R$150,00 e o passivo circulante para R$120,00 mantendo o CCL em R$30,00.

Observe que esta operação foi totalmente lançada nos grupos circulantes (ativo circulante e passivo circulante).

Caso a compra fosse à vista, teríamos um aumento no ativo circulante (estoque) e uma redução simultânea do ativo circulante pela saída de recursos do caixa da empresa, mantendo o CCL em R$30,00.

Se a empresa obtém um empréstimo de longo prazo para capital de giro, temos um aumento no ativo circulante (entrada de recursos no caixa) e um aumento no passivo não circulante (exigível a longo prazo), alterando desta forma o CCL.

Podemos concluir que somente ocorre alteração no CCL quando um dos lançamentos ocorre nos grupos circulantes (ativo circulante ou passivo circulante) e o outro ocorre nos grupos não circulantes (ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível), passivo não circulante (exigível a longo prazo) e patrimônio líquido).

É importante observar que as operações “fechadas” dentro do grupo não circulante e patrimônio líquido não afetam o CCL, contudo devem ser evidenciadas na DOAR.

Exemplo.

A finalidade da DOAR

a) Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo – ARLP:

O ARLP, composto por Empréstimos a Receber, no início de 2006 (final de 2005) era de R$ 120,00 e ao final de 2006 era de R$ 70,00. Como diminuiu o direito a receber, podemos supor que a empresa recebeu R$50,00. O recebimento dos recursos gera uma entrada de dinheiro para a empresa, aumentando em conseqüência o CCL.

b) Ativo Não Circulante Investimento –Inv:

O APInv, composto por Participações em outras empresas, no início de 2006 (final de 2005) era de R$ 80,00 e ao final de 2006 era de $ 40. Como diminuiu o ativo, podemos supor que a empresa vendeu parte de suas participações que estavam contabilizadas por R$40,00. O recebimento dos recursos gera uma entrada de dinheiro para a empresa, aumentando em conseqüência o CCL.

c) Ativo Não Circulante Imobilizado –Imob:

O Imob, composto por Máquinas e Equipamentos, no início de 2006 (final de 2005) era de R$ 400,00, e ao final de 2001 era de R$ 790,00. Como aumentou o ativo, podemos supor que a empresa comprou máquinas e equipamentos no valor de R$ 390,00. A compra, à vista, provoca uma saída de recursos, diminuindo em conseqüência o CCL. (não está sendo considerada a redução do valor do bem por depreciação).

d) Passivo Exigível a Longo Prazo:

O Passivo representa as dívidas da empresa com terceiros. No caso analisado, a empresa, no início de 2006 (final de 2005) possuía dívidas de longo prazo no valor de R$ 50,00 e ao final de 2006 essas dívidas passaram para R$ 30,00. Como diminuiu a dívida, podemos supor que a empresa pagou parte de suas obrigações com terceiros, no valor de R$20,00. O pagamento da dívida gera uma saída de dinheiro para a empresa, diminuindo em conseqüência o CCL.

e) Patrimônio Líquido – PL

O Patrimônio Líquido representa o recurso do proprietário investido na empresa. Também chamado de Capital Próprio, representa as obrigações da empresa com os proprietários, caracterizando-se, porém, por ser uma dívida não exigível enquanto a empresa estiver em continuidade.

O PL teve uma variação (aumento) de R$ 370,00 (R$970,00 – R$600,00). Como aumentou a dívida da empresa, podemos afirmar que existem mais recursos do proprietário na empresa, ou seja, o proprietário “emprestou” recursos para a empresa, ocasionando uma entrada no valor de R$ 370,00.

A Doar

3 - Estrutura completa a DOAR

Costumamos afirmar que o aluno tem três formas de obter recursos (origem) para financiar seus estudos:

1) Trabalhando. O valor do seu trabalho é expresso por sua remuneração que pode ser visualizada em seu contracheque;
2) Pode pedir dinheiro a seus pais; e
3) Pode solicitar dinheiro a terceiros (empréstimos ou vender seus bens).

Fazendo uma analogia com a empresa, podemos dizer que as três principais origens de recursos são:

1) Sua atividade operacional (o contracheque da empresa é a DRE);
2) Com os acionistas (pais da empresa); e
3) Com terceiros (empréstimos ou pelo recebimento da venda de bens).

Contudo existem valores que influenciam na apuração do lucro na DRE, mas cujos reflexos são não operacionais ou não afetam o CCL.

O Resultado não operacional (positivo ou negativo) deve ser ajustado ao lucro líquido e considerado nas origens/aplicações de terceiros (conforme o caso), pois buscamos no momento o resultado provocado pelas atividades operacionais.

Outros valores influenciam o lucro líquido apurado na DRE, mas não afetam o CCL. É o caso do Resultado com Equivalência Patrimonial (cujo reflexo é no Ativo Não Circulante Investimento) e as depreciações (cujo reflexo é no Ativo Não Circulante Imobilizado).

Pode, também, vender seus ativos não circulantes, o que provocará um aumento de ativos (pela entrada do recurso ou do direito a receber).

Verifica-se, então, que as origens de terceiros pode ocorrer pelo aumento do passivo não circulante ou pela diminuição do ativo não circulante.

Exemplo: Considere as demonstrações contábeis abaixo e atente para o fato de que não houve distribuição do lucro (dividendos):

Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos

a) houve uma variação de R$230,00 no CCL;
b) a empresa obteve recursos por meio de sua atividade (lucro de $200) e por financiamentos ($450). Parte dos recursos foi aplicada na aquisição de imobilizados (R$420,00) e a diferença (R$650,00 - R$420,00 = R$230,00) ficou aplicada no ativo circulante, aumentando o Capital Circulante líquido.

Resumo

A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos tem a finalidade de evidenciar a variação do Capital Circulante Líquido (diferença entre o ativo circulante e o passivo circulante).

As operações que provocam alteração no capital circulante líquido são aquelas nas quais ocorre um dos lançamentos no grupo circulante do (ativo circulante e passivo circulante) e o outro lançamento ocorre nos grupos não circulantes e no patrimônio líquido do balanço patrimonial.

A análise permite identificar onde a empresa obtém recursos (origens/financiamentos) e onde ela aplica/ investe estes recursos (aplicações).

De forma geral, temos:

Aumento no ativo não circulante: aplicação de recursos (ocorre uma saída de recursos para a compra dos ativos).

Redução no ativo não circulante: origem de recursos (entrada de dinheiro em função da venda dos ativos).

Aumento do Passivo não circulante e do Patrimônio Líquido: origem de recursos (obtenção de novos empréstimos ou suporte de recursos pelos acionistas).

Redução do Passivo não circulante e do patrimônio líquido: aplicação de recursos (pagamento dos empréstimos).

Recebimento de vendas e duplicatas:

• Empréstimos a coligadas: não houve variação, não sendo, portanto, objeto de análise.

• Títulos a receber: apresenta uma variação de R$ 44.000,00, o que induz ao raciocínio de que a empresa “emprestou” este valor. Ou seja, houve um desembolso de R$ 44.000,00.

• Participações em coligadas: houve uma variação para mais de $35.000.

•As dívidas de longo prazo, financiamentos, apresentaram uma variação de R$43.000,00, o que nos leva a concluir que a empresa obteve nos financiamentos, gerando entrada de recursos no caixa.

• O Capital Social que era de R$266.000,00 apresenta agora um saldo de R$326.000,00, o que nos leva a conclusão de que houve integralização de Capital Social no valor de R$ 60.000,00.

• As reservas são retiradas de lucros acumulados e lançadas em reservas de lucro (Patrimônio Líquido), não tendo, desta forma, reflexo no caixa.
• Todavia, os dividendos geram dividendos a pagar.

• por sua importância para a administração, uma vez que permite identificar e antecipar problemas de liquidez, possibilitando atuar com maior segurança e no momento adequado para evitá-los.
• por permitir identificar e corrigir decisões equivocadas quanto à utilização de excedentes de caixa ou à tomada de recursos de terceiros.

• por serem as demais demonstrações baseadas no regime de competência, segundo o qual as receitas e despesas são registradas quando são geradas, independente do seu recebimento ou pagamento, não permitem visualizar com clareza os fluxos monetários ocorridos.

• pelo fato de a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, que poderia suprir as necessidades de informações sobre os fluxos de caixa, embora útil, não considerar todos os elementos necessários à análise e decisão e não é apresentada de forma satisfatória para a análise dos fluxos de caixa.