Nas atividades de Planejamento e Controle os administradores necessitam de informações de custos para avaliar o desempenho da organização, criar alternativas e tomar decisões sobre produtos, preços e orçamentos.

Em linguagem comum, o termo custo é empregado como sinônimo de preço, mas em contabilidade ele deve ser empregado como gasto relativo à aquisição ou produção de um bem ou serviço. Em outras palavras, o preço está relacionado ao valor de saída e o custo está relacionado ao valor de entrada.

O carpinteiro, por exemplo, para fazer uma cadeira, utiliza de cola, madeira, ferro, parafusos, etc. Além disso, a mão de obra do carpinteiro tem um valor que pode ser definido em horas trabalhadas. Logo, o custo dessa cadeira será fixado em função do valor gasto com todos os insumos utilizados, incluindo a mão de obra.

Assim, a soma de todos os gastos realizados para a produção da cadeira é o custo da cadeira. O valor de venda da cadeira será o preço dessa cadeira.

Os custos podem ser classificados como custos do produto e custos do período. O custos dos produtos referem-se aos gastos relativos à sua aquisição ou produção. Os custos do período referem-se aos produtos que foram vendidos, cujo valor de aquisição (ou produção) devem ser confrontados com a receita de vendas.

O custo do período pode ser custo das mercadorias vendidas (CMV) ou custo dos produtos vendidos (CPV).

Os custos são gastos relacionados ao processo de transformação de ativos como, por exemplo, consumo de matéria prima ou salários dos funcionários da área de produção.

Despesas são gastos que provocam redução no patrimônio da empresa como, por exemplo, aluguel pago ou juros sobre empréstimos. Podem também ser definidas como bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas.

Investimentos

Consistem nos gastos realizados com a aquisição de equipamentos, instalações, móveis e utensílios, imóveis, marcas e patentes e bens destinados à obtenção de renda.

Utilizando um conceito genérico de investimento, a aquisição de matéria-prima é um investimento. A matéria-prima deve ser considerada custo apenas quando consumida no processo produtivo.

São gastos relativos aos bens e serviços utilizados na produção de outros bens e serviços. Os valores atribuídos aos custos dos produtos e serviços são baseados nos respectivos valores de aquisição.

Assim, os materiais, energia e mão de obra empregada representam os custos de produção.

Consideram-se despesas os gastos com bens e serviços necessários às atividades da empresa, mas não aplicados aos bens ou serviços produzidos.

Uma empresa comercial compra e vende mercadorias. O valor da aquisição é utilizado para determinar o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV). O lucro da empresa é calculado pela diferença entre os valores de venda (receita) e o CMV. Obviamente, outras despesas também são consideradas, mas o importante é entendermos que as mercadorias são adquiridas e contabilizadas em uma conta de estoque. Quando vendidas, os respectivos valores de aquisição devem ser transferidos para o resultado do exercício por meio do CMV.

Veja a seguir o esquema de uma empresa comercial, iniciando pela compra de mercadorias para revenda (contabilizada na conta Estoques). Quando ocorre a venda, o valor pago na aquisição da mercadoria é convertido em custo da mercadoria vendida (CMV). O valor estabelecido para vender essas mercadorias (preço) formará a receita de Vendas. Assim, o confronto entre a receita e o custo das vendas permitirá a determinação do lucro da empresa.

Uma empresa prestadora de serviços apresenta características distintas, pois em vez de Custo das Mercadorias Vendidas, ela terá Custo dos Serviços Prestados (CSP). Esses custos são formados pela mão de obra utilizada e materiais aplicados na realização dos serviços.

Em uma empresa industrial teremos o Custo dos Produtos Vendidos (CPV). O termo “produto” indica o processo de fabricação. Neste caso, o lucro deve ser apurado pela diferença entre os valores de venda (receita) e o custo dos produtos vendidos.

O CPV consiste no valor dos produtos acabados, transferidos para o resultado por ocasião da venda. O valor dos produtos acabados decorre do custo da matéria-prima, mão de obra e outros gastos aplicados no processo de transformação.

O produto acabado é o resultado do processo de transformação da matéria-prima e outros materiais em um produto com características distintas da matéria-prima e pronto para a venda. Os materiais requisitados diretamente dos fornecedores ou de estoques de materiais da empresa são encaminhados para a fábrica, a fim de serem processados.

O processamento se dá pela manipulação dos materiais, utilizando-se mão de obra, instalações e equipamentos, consumindo recursos diversos e necessários à produção e ao controle. Depois de fabricados, os produtos finais são despachados diretamente aos clientes ou mantidos temporariamente em estoques, até posterior venda.

Os elementos formadores dos estoques industriais (insumos) são:

• as matérias-primas (para consumo no processo produtivo);
• mão de obra industrial;
• gastos gerais de fabricação;
• depreciação das instalações e equipamentos industriais.

Veja de forma simplificada o fluxo dos estoques industriais.

Veja o esquema de compra, produção e venda em uma empresa industrial:

Resumo

Os custos são determinados para fins de elaboração das demonstrações contábeis e para fins gerenciais. No primeiro caso, os custos são classificados em custos do produto e custos do período. Na empresa comercial o custo do produto é o que a empresa pagou pelas mercadorias, e na empresa industrial é o que ela gastou para produzir.

Gasto é um termo genérico, enquanto custo refere-se ao gasto realizado para adquirir ou produzir um bem ou serviço.

Na demonstração de resultado (DRE), os valores pagos pelas mercadorias adquiridas tornam-se custo das mercadorias vendidas (CMV) e os valores gastos para produzir tornam-se custo dos produtos vendidos (CPV). Essa transferência dos custos dos produtos para o resultado ocorre na venda dos produtos. Para isso, a empresa deve seguir o princípio da competência (já estudado), segundo o qual as receitas e custos devem ser contabilizados no período contábil ao qual se referem.

Os custos para fins gerenciais serão estudados na unidade III.

Nas empresas comerciais, os estoques são constituídos de mercadorias para revenda. Nas industriais, são os produtos acabados ou em processo de fabricação ou ainda matérias-primas (insumos para transformação). Os estoques de material de consumo existem tanto nas empresas comerciais quanto nas industriais e de serviços, e caracterizam-se basicamente pelo material utilizado na atividade meio da empresa.

Os estoques geralmente são classificados no ativo circulante. Se a empresa tiver um ciclo operacional superior ao exercício social (um ano), fará a classificação dos estoques levando em conta o ciclo operacional. Essa classificação é mais comum em empresas de aviação, estaleiros, entre outras, embora a aplicação dos princípios de gestão de estoques venha minimizando a existência de estoques para uso no longo prazo.

No quadro, a seguir, pode-se ver a posição dos estoques no Balanço Patrimonial (Ativo Circulante).

A importância dos estoques e do tratamento que lhes é dispensado no contexto empresarial é indiscutível.

O efeito desse tratamento tem reflexo direto na situação patrimonial da empresa, podendo levá-la a lucros extraordinários, quando a questão é bem trabalhada, ou prejuízos, quando ocorrer o contrário.

Nas empresas comerciais, os estoques representam toda a dinâmica do comércio, com seu controle diário e movimentação constante.

Quando se entra num hipermercado, vê-se em grandes quantidades mercadorias à disposição dos clientes. Com a utilização do código de barras, procedimento comum na maioria dos estabelecimentos comerciais, a baixa da mercadoria vendida pode ocorrer no momento da venda, desde que a empresa tenha sistema integrado.

2 - Operação de compra e venda de mercadoria

Em operações com mercadorias, são utilizados diversos termos que talvez não sejam tão comuns aos alunos, como muitos autores/professores pensam. Esses termos representam linguagem própria da área contábil e, por óbvio que possam parecer, merecem esclarecimentos sobre seu significado.

Vejamos alguns exemplos:

• Estoque inicial
• Estoque final
• Custo da Mercadoria Vendida - CMV

Exemplo: operações de compra e venda de mercadorias.

A Empresa de Participação Comunitária inicia o mês de janeiro, com 5 microcomputadores em seus estoques.

Cada um desses microcomputadores tem custo registrado no valor de R$ 1.450,00. Já no mês de janeiro, a Empresa compra 15 novos microcomputadores a R$ 1.500,00 cada e vende 3, logo após a compra. A nova posição dos estoques da Empresa de Participação Comunitária, a partir do estoque inicial, e a compra de 15 e a posterior venda de 3 microcomputadores passa a ser a seguinte:

A última coluna da planilha traz o saldo atual. O estoque de microcomputadores, agora, é de 17, e seu custo é R$ 25.400. Isso representa o saldo final do período e, consequentemente, o saldo inicial do período subsequente.

Não foi referido o preço de venda. Na verdade ele é dispensável para se fazer controle de estoques, mas, imprescindível para apurar o resultado do período. Observa-se, também, que a baixa no estoque foi feita pelo preço da primeira aquisição, o que sugere um controle de estoque pelo método PEPS (assunto a ser tratado posteriormente).

3 - Influência do estoque na DRE e no Balanço Patrimonial

Na DRE de fato, a informação é sintética, não aparecem quantidade e valor unitário; ela foi criada apenas para facilitar o entendimento.
O CMV é calculado aplicando-se a fórmula própria. Os dados do item "Despesas Operacionais" foram extraídos da contabilidade. Pode-se afirmar, com rápida análise dos números, que a Empresa de Participação Comunitária teve o lucro líquido de R$ 450,00 no período apurado.

4 - Política de estoques

O que poderia ser política adequada de estoques? A princípio, a pergunta parece ser de difícil resposta. Durante muito tempo, especialmente durante o regime de inflação alta, imperou a ideia de que altos estoques geram igualmente altos lucros. Mas, na prática não funciona bem assim.

Questões de ordem financeira podem direcionar a discussão para níveis adequados de estoques, em determinados períodos. As indústrias de brinquedos não vendem igualmente durante todo o ano; provavelmente, suas vendas subam razoavelmente em períodos como "Dia das Crianças" e "Natal" e; durante todo o ano, exista um fluxo controlável por brinquedos. Em suma, questões financeiras, de fluxo de caixa, obrigam as empresas a tomar decisões sobre quanto elas podem investir no seu estoque.

Hoje, é necessário aperfeiçoar o controle de estoques para que a empresa possa cumprir seus compromissos financeiros de forma a não ter problemas. Algumas políticas podem ser: estoques mínimos, lote econômico, estoques-base etc.

5 - Registro e movimentação de estoque

Os estoques têm movimentação constante nas empresas, sejam industriais, sejam comerciais. Os procedimentos necessários ao registro dessa movimentação seguem os métodos disponíveis que são o PEPS, UEPS, Custo Médio e Preço Específico. No Brasil, são utilizados em maior escala o custo médio e o preço específico. O PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) é utilizado em menor escala e o UEPS (último a entrar, primeiro a sair) não é utilizado. Após a análise dos métodos entenderemos as razões da escolha de cada método.

O objetivo desses métodos é atribuir valor de custo aos produtos vendidos e aos que permanecem na empresa.

Por conseguinte, os métodos definem os custos das mercadorias vendidas (CMV) que são consideradas na apuração de resultados da empresa. Se o produto da empresa for a prestação de serviços, o controle gera o Custo dos Serviços Prestados (CSP). Se a atividade for industrial, são definidos os Custos dos Produtos Vendidos (CPV).

6 - Preço Específico, PEPS e UEPS

Quando é possível individualizar cada item do estoque e quando esses itens têm valor elevado que mereçam controle individualizado e justifiquem relação custo/benefício positiva, utiliza-se o controle pelo preço específico.

Uma concessionária de automóveis pode ter o controle de custo de cada veículo. Os carros são facilmente identificados pelo chassi ou pela placa. O custo pode levar em conta, além do preço de aquisição, os acessórios, o conserto da parte mecânica, a lanternagem e a pintura ou, ainda, o tempo que o veículo está no pátio exigindo fiscalização da empresa.

PEPS - Primeiro a entrar, primeiro a sair. Por convenção, a mercadoria que foi registrada, em primeiro lugar, nos estoques, é a primeira a sair. Isso vale dizer que o valor dos estoques de mercadorias disponíveis na empresa será sempre representado pelas últimas compras.

Vamos supor que a ficha a seguir represente o controle de estoque de leite longa vida em um supermercado. No campo "Entrada", registram-se as compras de leite; no domínio "Saída", as vendas; no campo “Saldo”, as quantidades e valores de cada lote de aquisição e o total existente de leite longa vida. Supondo-se que a empresa tenha efetuado as seguintes operações:

1. compra, no dia 1^o de abril, de 100 litros a R$ 0,50
2. compra, no dia 5 de abril, de 200 litros a R$ 0,55
3. venda, no dia 7 de abril, de 50 litros,

Os registros seriam os seguintes:

Observa-se então, que a Saída foi registrada com o custo da primeira aquisição, ou seja, R$ 0,50. O saldo atual é de 50 litros a R$ 0,50 e 200 litros a R$ 0,55.

UEPS - Último a entrar, primeiro a sair. Por convenção, a mercadoria que por último for registrada nos estoques é a primeira. Vale dizer que o valor dos estoques de mercadorias disponíveis na empresa será sempre representado pelas primeiras compras.

Considerando o exemplo anterior, se o controle dos estoques fosse pelo método UEPS, os registros ficariam assim:

Observa-se, nesse caso, que a Saída foi registrada com o custo da última aquisição, ou aquisição mais recente. O saldo atual é de 100 litros a R$ 0,50 e 150 litros a R$ 0,55.

7 - Média Ponderada Móvel

Esse método baseia-se na média ponderada do custo do estoque do período.

Vejam-se os registros, utilizando os mesmos eventos dos exemplos anteriores:

O Custo Médio, como indica o próprio nome, significa um valor médio determinado pela divisão do valor do saldo pela sua quantidade, após cada entrada do material, já que as saídas não alteram o valor médio dos estoques. Este valor médio pode ser calculado após cada aquisição, ou a partir da soma das compras da última semana, mês, etc.

Vejamos o cálculo para o exemplo apresentado:
Quando a empresa adquire 200 unidades por R$ 110,00, passará a ter um saldo de 300 unidades pelo valor total de R$ 160,00. Assim, quando dividimos R$ 160,00 pela quantidade (300 unidades) teremos o custo médio, ou seja, R$ 0,53.

Analisando os resultados obtidos com a utilização dos três métodos, podemos observar:

- a quantidade final em estoque é a mesma em todos os métodos (250 unidades);
- o PEPS apresenta um saldo maior porque é representado pelas últimas unidades adquiridas. Ocorre o contrário com o UEPS. No caso do Custo Médio, o saldo será sempre um valor intermediário em relação aos dois métodos anteriores;

- O CMV – que pode ser identificado pela soma das saídas do estoque – será sempre maior quando a empresa utilizar o UEPS, pois é representado pelas últimas unidades adquiridas. O PEPS apresenta comportamento contrário e o Custo Médio fica entre esses extremos.

Pode-se então concluir que o PEPS resulta em um CMV menor e um lucro maior, portanto, um imposto de renda também maior. Por isso, este método é aceito pela Legislação do IR, sem restrições, mas as empresas preferem utilizar o Custo Médio pela facilidade de controle (e menor IR).

Por outro lado, o UEPS apresenta um CMV maior e consequentemente, um lucro menor. Ele não é aceito pelo Fisco porque o IR também será menor.

8 - Inventário Permanente

Por esse regime de controle de estoques, em qualquer momento é possível conhecer os estoques em quantidade e valor. Isso é possível com os registros sendo feitos pelo custo, a cada entrada ou saída de mercadorias ou produtos do estoque. A "Ficha de Estoque", atualizada permanentemente, possibilita ter posições atuais dos estoques existentes na empresa. Hoje, a Ficha de Estoque não precisa ser em papel; com a informatização, ela pode ser um registro no sistema de estoques da empresa. Para adotar o inventário permanente deve-se levar em conta a relação custo x benefício, em função da necessária atualização permanente, o que implica em custos. Em uma pequena papelaria ou bazar, por exemplo, o custo do sistema pode ser proibitivo.

A cada compra efetuada, o custo é incluído no estoque; a cada venda efetuada, o custo é diminuído do estoque. Isso permite que o estoque de mercadorias fique sempre atualizado, e o custo da mercadoria vendida seja determinado em cada venda.

Utilizando o inventário permanente, a empresa aplicará um dos métodos de avaliação de estoques estudados: preço específico, PEPS, UEPS ou Custo Médio.

9 - Inventário Periódico

Por esse regime, os estoques são contados no final de cada período de funcionamento da empresa. É comum que, ao final de cada ano, as empresas coloquem placas com a frase "Fechado para Balanço". Na verdade, o termo significa fechado para inventário.

Esse tipo de inventário era comum no comércio e nas empresas varejistas, de modo geral. Com a entrada do código de barras na identificação dos produtos, há possibilidade de efetuar controle permanente, mesmo em hipermercados, que têm atividades com alta rotatividade de estoques.

O mais comum ainda é o controle periódico para empresas varejistas: farmácias, supermercados, confeitarias, padarias e bares que lidam com itens de pequena monta e de difícil controle unitário. Ou seja, não se justifica contar parafusos diariamente; o custo seria maior do que o risco de perdê-los.

A utilização do inventário periódico implica no levantamento do inventário no final de cada exercício social (relação de todas as mercadorias existentes para estabelecer o valor total dos estoques com base no valor da última aquisição) e cálculo do CMV pela fórmula já estudada (CMV = Ei + C – EF).

10 - Resultado da Conta Mercadorias

O Resultado da Conta Mercadorias apura se a empresa comercial obteve lucro ou prejuízo, em sua atividade principal.

Para encontrar no final de um período, o Resultado da Conta Mercadorias, é preciso, inicialmente, verificar no livro Razão, os saldos das Contas utilizadas durante o respectivo período para o registro das operações com mercadorias.

Os saldos dessas Contas, em 31 de dezembro, podem em determinada empresa, apresentar-se assim:

Pelo método adotado, ou seja, Conta Desdobrada com Inventário Periódico, para apurar-se o Resultado da Conta Mercadorias em 31 de dezembro, além das Contas acima (que representam o Estoque inicial, as compras e as vendas de mercadorias efetuadas no período), é preciso conhecer o valor das mercadorias existentes em estoque no último dia do ano. Com esse objetivo, é feita a contagem física das mercadorias.

A essa contagem física das mercadorias, dá-se o nome de Inventário.

Supondo-se que o inventário físico, realizado em 31 de dezembro, tenha encontrado o valor de R$ 12.000, para o estoque final, estuda-se o processo de apuração extracontábil.

Aplica-se, agora, a primeira fórmula:

1ª fórmula:

Onde:

A aplicação da fórmula é a seguinte:

CMV = (EI: 5.000) + (C: 20.000) - (EF: 12.000)
CMV = 13.000

A segunda fórmula deve ser aplicada assim:

2ª fórmula:

Onde:

A aplicação dessa fórmula é:

RCM = (V: 23.000) - (CMV: 13.000)
RCM = 10.000

O RCM positivo significa que o valor das vendas de mercadorias foi superior ao custo das respectivas mercadorias vendidas. Logo, o valor apurado corresponde ao lucro do período. Esse lucro apurado nas vendas de mercadorias é denominado Lucro Bruto do Exercício.

Na apuração extracontábil, observa-se ainda, que o cálculo do CMV com o emprego da fórmula (CMV = EI+C-EF) é necessário para se apurar posteriormente o resultado com mercadorias, o RCM. Esse resultado com mercadorias é apurado pela aplicação da 2ª fórmula:

RCM = V - CMV.

Resumo

As operações com mercadorias afetam particularmente a conta Estoque em virtude do fluxo de entrada e saída de mercadorias decorrente das aquisições e vendas. Entretanto, a diferença entre o preço de venda e o valor de aquisição dessas mercadorias deve ser registrada como variação patrimonial da empresa (lucro). Para isso, utilizamos as contas de Receita de Vendas e Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).

O Custo das Mercadorias Vendidas é apurado pelo controle de saídas das mercadorias. Esse controle pode ser realizado apenas no final do ano (inventário periódico) ou continuamente (inventário permanente). A apuração do CMV a partir do inventário periódico exige a aplicação da fórmula do CMV (CMV = Ei + C - Ef) e a apuração pelo inventário permanente exige a escolha de um dos critérios de avaliação de estoques (PEPS, UEPS, Preço Específico ou Média Ponderada Móvel).

A diferença entre a receita obtida com a venda das mercadorias e o CMV apurado e acumulado no final do período representa o resultado com mercadorias ou lucro bruto da empresa.

Uma empresa comercial compra e vende mercadorias. A determinação do lucro se faz por meio das variações dos estoques. Então a DRE se apresenta com a seguinte descrição:

O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) deve ser apurado através do controle das saídas do estoque, conforme estudado no módulo anterior.

Vejamos a DRE de uma empresa industrial:

O Custo dos Produtos Vendidos (CPV) é o valor de custo dos produtos fabricados pela empresa e vendidos em determinado período.

O custo dos produtos é calculado levando-se em consideração as fases do processo produtivo e é formado basicamente por três elementos: material direto (matéria-prima), mão de obra direta (MOD) e custos indiretos de fabricação (CIF).

Observe o fluxo contábil do processo produtivo, sempre em contas de estoques:

A – Valor da matéria-prima adquirida dos fornecedores
B – Valor da matéria-prima transferida para o processo produtivo (Material Direto Consumido)
C – Valor da mão de obra direta aplicada no processo de fabricação.
D – Valor dos custos indiretos envolvidos no processo fabril, tais como depreciação, aluguel, energia elétrica, entre outros.
E – Valor atribuído aos produtos fabricados, ou seja, soma dos diversos gastos envolvidos na fabricação.
F – Valor de custo dos produtos vendidos. Este valor será deduzido da receita obtida para apuração do lucro.

1º PASSO: Separar custos e despesas

Obs: As despesas são descarregadas diretamente no resultado do período.

Mão de obra direta levantada por meio de sistema de apontamento (controle de anotação das horas trabalhadas):
Prod. A ......................................... 32.000,00
Prod. B ......................................... 57.000,00
Prod. C .......................................... 31.000,00
T O T A L ................................ 120.000,00

Obs.: Cada setor produtivo registra as horas de mão de obra aplicadas aos produtos fabricados e a partir destas informações são calculados os custos de mão de obra.

Quadro resumo (1º e 2º passos):

3º PASSO: Ratear os Custos Indiretos

Os Custos indiretos não podem ser identificados e quantificados em relação aos produtos fabricados. Por isso é necessário estabelecer um critério de rateio para distribuí-los aos produtos. Neste exemplo, os custos indiretos serão alocados aos produtos A, B e C proporcionalmente aos custos diretos de cada produto:

Produtos	Custo Direto	Percentual sobre o total		Custo Indireto	Multiplicador	Custo Indireto alocado
Produto A	107.000	22,8 %		240.000	0,228	54.720
Produto B	192.000	40,8 %			0,408	97.920
Produto C	171.000	36,4 %			0,364	87.360
T O T A L	470.000	100,0 %				240.000

4º PASSO: Determinar o Custo Total de cada produto

Com isso, o custo de cada produto terá a seguinte composição:

Obs.: Observe que os custos indiretos foram rateados aos produtos, considerando-os proporcionais aos custos diretos, mas a empresa pode adotar diferentes critérios de rateio, tais como número de horas trabalhadas, consumo de energia, espaço físico ocupado, etc.

6º PASSO: Realização do Custo pela Venda

Quando os produtos são vendidos, os respectivos valores de produção devem ser lançados como Custo dos Produtos Vendidos (CPV).

Assim, considerando que todas as unidades do produto “A” foram vendidas por R$ 300.000,00, teremos:

Aplicando esses conhecimentos obtidos vejamos o caso da Indústria de Sabão Cracrá:

A empresa fabrica os seguintes produtos: sabão lavol, sabão odorex e sabão sebbo. Vejamos os custos identificados em um determinado período:

Observe que no quadro apresentado já temos os valores de matéria-prima e mão de obra utilizados e apropriados aos três produtos, mas os custos indiretos ainda não foram rateados.
É importante salientar que a empresa poderá utilizar diferentes critérios para ratear (distribuir) os custos indiretos aos produtos. Na presente situação, vamos considerar que a empresa estabeleceu como critério do rateio o número de horas trabalhadas em cada produto. Assim, o produto no qual foi gasto um maior número de horas de trabalho receberá maior parcela de custos indiretos.

• Calcule os custos indiretos dos três produtos, considerando como base de rateio o número de horas aplicadas em cada produto. Em seguida, calcule o valor total dos custos de cada tipo de sabão.
  
• Considerando as quantidades produzidas, calcule o custo unitário de cada produto, ou seja, o custo de um quilo de cada tipo de sabão. Verifique na página seguinte se os seus cálculos estão corretos.

Revendo os cálculos:
- Rateio dos custos indiretos: os custos indiretos devem ser rateados com base nas horas trabalhadas em cada produto.

Considerando que os custos indiretos totalizam R$ 262.200,00 e foram aplicadas 1380 horas de trabalho, podemos deduzir que cada hora aplicada corresponde a R$ 190,00, ou seja: R$ 262.200,00/ 1380 h. Com isso, o sabão lavol, no qual foram aplicadas 250 horas, receberá custos indiretos de R$ 47.500,00, ou seja: R$ R$ 190,00 x 250. Os demais produtos terão custos indiretos de R$ 114.950,00 e R$ 99.750,00, respectivamente. Observe que a soma dos custos indiretos rateados aos três produtos totalizam R$ 262.200,00.

- O total de custos de cada produto consiste na soma dos três elementos de custos, quais sejam: matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos. Com isso, o Sabão Lavol terá um custo total de R$ 347.550,00, o Sabão Odorex terá um custo total de R$ 411.900,00 e o Sabão Sebbo tem um custo total de R$ 413.350,00.

- O custo unitário pode ser calculado pela divisão do custo total do produto pela quantidade produzida. Com isso, o sabão lavol tem um custo de R$ 6,95 cada quilo (R$ 347.550/ 50.000 kg). Os demais têm um custo unitário de R$ 3,74 e R$ 2,95, respectivamente.

• Caso tenha dificuldade de chegar aos resultados apresentados, coloque sua dúvida no fórum para discussão.

Assim, os administradores devem ter uma visão geral de como as empresas de serviço funcionam e como determinam os seus custos, seja para aplicar na gestão dessas empresas ou para negociar e contratar serviços.

A atividade de serviços apresenta suas peculiaridades, pois há serviços em que se aplicam materiais e mão de obra, além de equipamentos, instalações, etc. Mas temos outros serviços em que há somente a aplicação de mão de obra. Similarmente, existem serviços que podem ser considerados repetitivos ou contínuos e outros, específicos. Os serviços repetitivos são aqueles que, uma vez definidos, são sempre executados de forma similar, como é o caso de entretenimento, processamento de dados, serviços contábeis, administração de imóveis, fretes, entre outros. Os serviços específicos, por outro lado, exigem estudos e projetos específicos, como é o caso dos serviços de instalações industriais, transportes especiais, determinadas manutenções, consultoria, etc.

Veja a seguir, o esquema de serviços repetitivos e específicos:

Em uma empresa que presta serviços, assim se apresenta a Demonstração do Resultado do Exercício:

O custo de um serviço pode ser composto de até três elementos:

• Material aplicado no serviço;
• Mão de obra aplicada;
• Custos indiretos do Serviço (CIS): materiais indiretos, mão de obra indireta e outros gastos.

Os custos de materiais devem ser apropriados de acordo com os critérios definidos para as empresas comerciais (geralmente o custo médio). Os custos indiretos devem ser rateados por critérios condizentes com o tipo de serviço.

Os custos diretos são aqueles relacionados diretamente com os produtos fabricados, como é o caso dos materiais aplicados e a mão de obra utilizada especificamente nos produtos. Os custos indiretos são mais genéricos, ou seja, relacionam-se com o processo de fabricação, mas não podem ser quantificados em relação aos produtos de maneira individualizada. Os custos de energia elétrica, depreciação, aluguel e mão de obra de supervisores são exemplos de custos indiretos.

Os custos indiretos são rateados entre os produtos fabricados no período, visando a determinação dos custos de cada unidade produzida. Essa valoração dos produtos é fundamental para a apuração do resultado do período. O rateio de custos indiretos pode ser realizado com base em diferentes critérios, tais como custos diretos, matéria-prima, mão de obra, horas/homem, horas máquinas, etc. O importante é estabelecer a melhor proporcionalidade para determinação do custo dos produtos.

Vejamos o esquema de atividade da empresa comercial, incluindo a contabilização dessas operações:

Utilizando o esquema apresentado, consideremos os valores das operações para facilitar o entendimento:

a) A empresa comercial possuía, no início de um determinado período contábil, um saldo de mercadorias em estoque no valor de R$ 40.000,00.

b) As compras realizadas no período totalizaram R$ 80.000,00. O lançamento será a débito de Estoque de Mercadorias e a crédito de Fornecedores. Estamos desprezando os impostos, pois o objetivo é identificar de maneira clara o fluxo de estoques e a contabilização dos custos.

c) No final do período contábil, a empresa verificou, por meio de inventário, a existência de um estoque no valor de R$ 50.000,00.
Neste caso, o saldo final de estoque será de R$ 50.000,00 e a diferença entre o valor existente e o estoque final representará a saída de estoque, ou seja, o custo das mercadorias vendidas (CMV). O CMV pode então ser assim calculado: CMV = estoque inicial + compras – Estoque final. CMV = R$ 40.000,00 + R$ 80.000,00 – R$ 50.000,00 = R$ 70.000,00.

d) As vendas realizadas permitiram uma receita no valor de R$ 100.000,00.
A receita refere-se à soma de todas as vendas aos clientes. Portanto, a empresa receberá R$ 100.000,00 dos seus clientes e registrará esse valor na sua Demonstração de Resultado.

O resultado bruto (lucro bruto) da empresa será no valor de R$ 30.000,00, obtido quando deduzir o CMV da receita de vendas.

2 - Contabilização de custos em empresas industriais

A contabilização de custos em uma empresa industrial apresenta uma maior complexidade, uma vez que a atividade industrial implica na transformação de matéria-prima em produto acabado. Com isso, os gastos realizados no processo de transformação devem incorporar o custo dos materiais adquiridos para formar o custo final do produto.

Vejamos um diagrama da produção de sabão:

Os materiais são transformados por meio da aplicação de mão de obra, equipamentos, água, energia e outros recursos.

O fluxo contábil desse processo pode ser apresentado de maneira simplificada:

A mão de obra incluída na conta de Estoque de Produtos em Processamento refere-se aos gastos de pessoal e encargos sociais relativos ao processo produtivo.

Os custos indiretos de produção (CIP), também chamados de custos indiretos de fabricação (CIF), referem-se à energia elétrica, depreciação de equipamentos, aluguel, mão de obra indireta e demais gastos classificados como custos, rateados aos produtos, conforme estudado no módulo anterior.

A contabilização que envolve o processo produtivo pode sofrer algumas variações, a saber:

- Empresa com sistema de custos integrado à contabilidade: quando a empresa industrial mantém controle dos seus estoques, registra os custos com base nos princípios contábeis e mantém a documentação de rateio dos custos de forma organizada e coerente com os demais registros contábeis, a contabilização dos custos é válida para fins de determinação do lucro e cálculo do imposto de renda.

- Empresa com sistema de custos não integrado à contabilidade: quando a empresa não mantém controle adequado dos seus estoques ou não atende aos princípios contábeis na determinação dos custos dos seus produtos, a legislação do imposto de determina o cálculo do custo com base no valor da matéria-prima ou do preço de venda. Neste caso, os produtos acabados têm seus valores arbitrados em 70% do maior preço de venda do período, enquanto os produtos em processo deverão ser avaliados em 80% do valor dos produtos acabados.

Manter o sistema de custos integrado à contabilidade é imprescindível para uma boa gestão de custos e preços. Trataremos, portanto, da contabilização considerando essa integração.

Retomando o exemplo da Indústria de Sabão Cracrá, apresentado no módulo anterior, vejamos a contabilização dos custos:

a) A empresa comercial possuía, no início de um determinado período contábil, um saldo de estoque de matéria-prima no valor de R$ 60.000,00.

Obs.: a empresa trabalha com diferentes tipos de matérias-primas, mantendo uma conta contábil para cada uma. Estamos apresentando apenas uma matéria-prima para simplificar a contabilização.

b) As compras realizadas no período totalizaram R$ 370.000,00. O lançamento será a débito de Estoque de Matéria-prima e a crédito de Fornecedores.

c) No início do processo de fabricação, a empresa transferiu parte da matéria-prima para a produção. Por meio do sistema de controle de estoque, foi determinado o valor da matéria-prima transferida para a conta de estoque de produtos em processamento: R$ 177.750,00.

d) O custo de mão de obra direta aplicada na produção de sabão totalizou R$ 515.600,00. Este valor é registrado a débito de Estoque de produtos em processamento e a crédito de salários e encargos a pagar.

e) Os custos indiretos são também contabilizados na conta estoque de produtos em processamento. Esses custos referem-se à energia elétrica da fábrica, mão de obra indireta, depreciação de equipamentos e materiais indiretos. O valor total desses custos foi de R$ 262.200,00. Cada elemento de custo indireto deve ser contabilizado na sua respectiva conta. O total desses custos indiretos deve ser registrado na conta estoque de produtos em processamento. Vejamos:

Os custos de matéria-prima são identificados conforme os produtos nos quais foram aplicados. Com isso, temos a alocação dos custos diretos aos três tipos de sabão produzidos: lavol, odorex e sebbo. Esse controle é feito pelo sistema de controle de estoques, por meio do registro das requisições de materiais.

O Valor da mão de obra direta também deve ser identificada por produto, conforme a quantificação das horas trabalhadas em cada tipo de sabão. Quando essa mensuração não é possível, o custo deixa de ser direto e passa a ser classificado como custo indireto.

Os custos diretos de matéria-prima e mão de obra podem ser assim resumidos:

Os custos indiretos, rateados com base no número de horas trabalhadas (apresentado no módulo 2), podem ser assim resumidos:

Os custos totais de cada produto podem ser assim resumidos:

Após a conclusão do processo produtivo, os produtos são transferidos para a conta Estoque de produtos acabados (EPA). Considerando que a Indústria de sabão Cracrá possui três produtos distintos, abriremos uma conta para cada produto:

3 - Custo dos produtos vendidos e resultado bruto

O Custo dos Produtos Vendidos (CPV) é estabelecido conforme sejam vendidos os produtos acabados. Utilizando como exemplo a da Indústria de Sabão Cracrá, podemos estabelecer como hipótese, a venda de 50% de todos os produtos fabricados, obtendo uma receita total de R$ 750.000,00. Com isso, a metade dos saldos de produtos acabados devem ser transferidos para a conta de resultado CPV:

O Valor do CPV será equivalente a 50% do valor dos estoques de produtos acabados.
Considerando que a empresa obteve uma receita de vendas no valor de R$ 745.000,00, o resultado bruto será:

Lucro Bruto = Receita Líquida – CPV.
Lucro Bruto = R$ 745.000,00 – 586.400,00 = 158.600,00

4 - Contabilização de custos em empresas prestadoras de serviço

A contabilização dos custos de serviços é bastante simples, pois não existe estoque de serviços como ocorre com produtos acabados. Os serviços são prestados e os custos são acumulados na conta de resultados “Custo de Serviços Prestados" (CSP).

O fluxo contábil desse processo pode ser apresentado de maneira simplificada:

O custo dos serviços prestados deve ser deduzido da receita de serviços para apuração do lucro obtido com serviços.

Resumo

O custo nas empresas comerciais refere-se ao valor pago pelas mercadorias adquiridas. O valor de entrada é considerado para determinação do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), que é uma conta de resultado utilizada para cálculo do lucro bruto do período. O CMV representa a saída de estoque, registrada quando da venda ou determinada no final do período, após levantamento de inventário.

O Custo nas empresas industriais consiste na soma de todos os gastos realizados para a fabricação do produto. Os custos diretos podem ser identificados e quantificados em relação aos produtos, mas os custos indiretos devem ser rateados por um critério de rateio definido pela empresa. Esses custos são convertidos em CPV quando da venda dos produtos. O CPV é deduzido da receita de vendas para determinação do lucro do período.

As empresas de serviço determinam seus custos com base na mão de obra, materiais e outros recursos empregados. O Custo de Serviços Prestados (CSP) deve ser deduzido da receita de serviços para determinação do lucro bruto.

A partir do lucro bruto, as empresas devem deduzir as despesas para cálculo do lucro líquido. As despesas são gastos relacionados às atividades administrativas e financeiras, não possuindo relação direta com o processo produtivo.